以前「不正対応監査基準を法律的に考える」ということで、シリーズでエントリーをさせていただき、皆様方より貴重なご意見をいただきました。オリンパス事件や大王製紙事件における会計監査の実効性への疑問が、このような会計監査の基準策定の契機となったことは間違いないところかと思います。ただ昨日（10月31日）、間仕切りメーカーであるコマニー社（名証）からリリースされました「第三者調査委員会の調査結果に関するお知らせ」などを読みますと、海外関連会社の「子会社認定」の判断につき、大手監査法人の監査を評して「監査法人自体は信頼のおけるところではあるが、現場の監査には大きな疑問が残る」と（普通に）記されております。コマニー社の件は正確には「不正」とは言えないかもしれませんが、弁護士委員よりも会計士委員の数が多い第三者委員会の報告書ですら、個別の事案を通じて大手監査法人の監査に「大いに問題あり」として不信感が投げかけられるところをみますと、もはや不正対応監査というものに焦点を当てた基準の必要性は否めないところではないかと。
先日、日本公認会計士協会からも「監査基準の考え方」に対する意見書が提出されておりますが、私の周囲の会計士の先生方も、概ね会計士協会から出された意見書の内容に近いご意見をお持ちのようです。監査実務に精通されていらっしゃる先生の意見を集約したものが会計士協会提出の意見書だと認識してよいのかもしれません。ただ、私のように専門外の素人的発想からしますと、不正対応監査基準の内容は、とても違和感なく理解できるところでして、たとえ実務へのインパクトが強いとしても、やむをえないのではないだろうかと感じるところです（なお、会計士の方々の中には「実務にはそれほど影響がないのでは」と考えておられる方もいらっしゃいます）。
以前に、当ブログでもご紹介しましたが、「会計倫理の基礎と実践」（2012年 藤沼亜紀監訳 同文館出版）に感銘を受けて、たいへん分厚い本ですが一気に読ませていただきました。今回の「不正対応監査基準」の中身につきましては、この「基礎と実践」の中で紹介されている会計倫理の実践そのものではないかと思うわけです。会計士さんの職業倫理というものは、精神論ではなく実践的な理論です。とくに会計倫理の実践のためには、個人的努力と集団的努力が必要なのであり（同書３３３頁）、たとえば個人的努力といえば、以前当ブログで紹介したように、具体的な事件を想起させるようなルールを導入して規範性を高めたり、「不正の端緒を示す状況」や「不正の端緒」というメルクマールをもって行為規範を明確にすることで実践的活動に生かすことになります。
また集団的努力といえば、職業倫理の共感力です。現場の会計士の方々が「おかしい」と気づいた場合、「気づくこと」はトレーニングで訓練できるかもしれません。しかしこれを「口に出す」ことは勇気であり、職業倫理の問題です。ときどき「守秘義務」を口に出せない理由にされる方がいらっしゃいます。だからこそ、守秘義務を一定の場合に解除したのが金商法193条の３ですが、残念ながら守秘義務が解除されても「口に出す」方はいらっしゃいません。つまり職業倫理の実践を会計士個人の努力や勇気にゆだねても、あまり期待できないのが現実です。
そもそも、現場の監査人の方々からすれば、「不正があるのでは、と口に出すこと」にどれほどの得があるのでしょうか。もちろん、海外のようにリニエンシーが制度化されていたり、内部告発に多額の報奨金が支払われるというのであればインセンティブが機能するかもしれません。また、「勇気ある会計士大賞」のような制度があり、口に出すことの栄誉が称えられる社会が形成されていれば、これもインセンティブになるかもしれません。しかし日本の現実でいえば、監査法人は（現場の会計士が「おかしい」と口に出すことで）監査契約を解消されるリスクがあり、またそもそも監査法人の上司からは「そんなことは重要性の判断も含めて後回しでいい、それより定例の監査を先にやれ」と言われ、不幸にも会計不正が発覚した場合には誰も助けてくれず、（こんな会社の担当になったことで運が悪かった）とあきらめて、現場担当者だけが処分の対象となって退職を余儀なくされる、というところでは、何も得にもなりません。
こういった現場の会計監査人の考えは、現状では責められないものです。みなさん奥様もお子様もいて、（投資家に被害が及ぶような）不正に目をつぶっても、ご自身の生活を守ることが「夫」としての正義です。つまり会計倫理を実践するための個人的努力には限界があります。だからこそ、上記「基礎と実践」にあるように、集団的努力の必要性があり、「おかしい」と共感できる環境が必要なのです。職業的懐疑心を奮い立たせることができるような職場環境を形成する必要があります。組織内での共感であれば「監査法人の品質管理」の問題であり、組織外での共感であれば「監査人間の連携」の問題になります。監査人間の連携に極めて近いものとしては、上記「基礎の実践」のなかでも、不正が疑われる場面において、別法人の監査人や別法人のＣＦＯから事情を聴取することの是非に関する事例が設定されており、倫理上は監査人等と協議することが適正な判断だとされています（同書２２９頁 シナリオ１０）。むしろ、第三者委員会における委員の活動と同じように、会計監査には限られた時間内に、証憑を調査のうえ、心証を形成して意見を述べるという難しい職責があります。すべてのステークホルダーに褒められる仕事ではないことは、第三者委員会の委員と同じであり、さまざまの要請を、どのようにバランスを保ちながら職務を遂行すべきかを考えることが職業倫理の課題です。不正会計防止の職責と、クライアントの秘密を守るべき職責と、迅速かつ効率的な会計監査を遂行する（費用対効果を考える）職責を、どのようにバランスをとれば公認会計士の社会的信用を維持・向上できるのか、ひいては（最終的な成果である）投資家の期待に応えることができるのか、ということではないでしょうか。
会計士協会の意見には、そもそも海外の監査基準と矛盾するものだから、海外子会社の不正監査には適用できないとされていますが、それこそルールベースの考え方に傾斜しています。会計倫理は日本固有のものではなく、海外でも妥当するはずです。現に、上記「基礎の実践」は米国で最も読まれている会計倫理の本です。ルールベースでどのように書かれていたとしても、会計倫理の関する考え方は、それよりも上位概念になるはずです。だとすれば原則主義的に考えれば矛盾するところはないと思います。最終的に「投資家の保護、健全な証券市場の確保」に監査制度が寄与するものである以上、そこで語られる専門家の倫理には大きな差はないはずです。
このようなことから、私は「不正対応監査基準」の狙いについては「職業的懐疑心」を会計士の方々に発揮しやすい環境を作るという意味では、なんらおかしいところはないものと思うのであり、むしろ「おかしい」と口に出さねばならないときに、勇気をもって口に出せる状況を作るためのひとつの提案だと考えるところです。すでに「法律的に考える」シリーズのときに申し上げたとおり、この監査基準はむしろ法律的に会計士さんの勇気ある有事対応を守ることにも活用できるわけでして、決して「会計監査が委縮するもの」ではないことをご理解いただきたいと思います。私自身、本当に「かっこいい会計士さん」を待望しています。こういった職業倫理の実践は、コンプライアンス経営の実践活動として、すでに多くの企業で採り入れられているところでありますので、私にとりましては、何らの違和感もないところです。
編集部より：この記事は「ビジネス法務の部屋 since 2005」2012年11月2日のブログより転載させていただきました。快く転載を許可してくださった山口利昭氏に感謝いたします。オリジナル原稿を読みたい方はビジネス法務の部屋 since 2005をご覧ください。
